会计职业道德问题分析
自“银广夏”东窗事发后，人们空前关注会计行业的诚信问题。会计界更是把有关会计道德问题的研究提升到前所未有的高度，有关著述不断问世，数量颇丰。但是，就会计职业道德研究的一些基本问题而言，笔者认为有必要做出进一步的探讨。
一、关于会计职业道德问题的研究起点
现阶段，会计界应把经济人假设作为会计职业道德问题的研究起点。研究时，首先要把研究对象看做自利的经济人，依照“手术刀式”的经济学逻辑，把问题的表象一层层剖开，直至问题的本质。只有这样，才有利于为解释会计人员种种违背职业道德的行为提供一个恰当的基点，有利于挖掘出行为背后的内在动因，最终设计出各种规则，把自利行为纳入互利的规则结构内。近几年来的会计诚信缺失，其实质是制度约束弱化时经济人的自利行为泛滥所致。会计诚信问题研究，如果仅停留在道德层面，而忽视人们追求利益的决定性因素，恐怕效果不佳。当然，这里的经济人既包括会计人员，也包括其他会计市场主体企业经理人、行业管理人员等。
对经济人概念的界定，经济学界始终存在着争论。依据当前具有代表性的看法，经济人假设主要包含三层含义：第一层是自利;第二层是理性;第三层是假设的核心命题。即：只要有良好的法律和制度保证，经济人追求个人利益最大化的自由行为才会无意识地、有效地增进社会的.公共利益。
需要说明的是，一些经济学家强调了意识形态、伦理道德、习俗、惯例等对人们行为所起到的影响作用。1998年诺贝尔经济学奖得主阿马蒂亚森指出，关于伦理的考虑确实影响了人类的实际行为。但是，联系到我国目前会计职业道德问题产生的制度背景，以经济人假设为研究起点似乎更贴近现实，更能贴切回答“会计人员为何要失信”的问题。
二、关于道德的经济学解释
为研究道德问题，有必要从经济学的角度了解道德的含义。经济学家张维迎曾指出：所谓道德，从本质上讲是为了长远的利益而牺牲眼前的利益。道德的经济功能主要有三种：第一，道德是节约信息费用的工具;第二，良好的道德能有效地淡化机会主义行为;第三，道德能减少强制执行法律的费用以及实施其他制度的费用。
按照经济学的分析方法，会计人员的职业道德水平取决于违约成本和违约收益的比较。一些人成为违约者不在于他们的基本动机与别人有什么不同，而在于他们的利益同成本之间存在差异。如果对会计人员而言，违约收益大于违约成本，那么不诚信可能就会发生了。
从博弈论的角度看，信用的维持依赖于可重复博弈的次数。但是，在制度层面上目前尚缺乏鼓励人们重复博弈下去的游戏规则，人们进行的大多是一锤子买卖。张维迎认为：“无恒心者无信誉。”个人对将来没有一个长远的预期，也就没有恒心。没有恒心，无限次重复博弈就缺乏必要的条件，自然就谈不上信誉。这说明会计行业的种种不诚信不能被简单归结为纯道德领域的问题，寻根究底，乃现行制度缺陷所致，即没有能够为维持良好道德水平提供一个有利的制度环境。同时也说明，会计诚信危机并非都是会计人员惹的祸，会计市场中的其他行为主体也难辞其咎。因此，探讨道德问题应力求避免“泛道德化”，应跳出“就道德论道德”的窠臼，一个可行的办法就是结合制度分析来研究道德问题。
三、关于制度分析方法的引入
改革开放以来，一些经济学家运用新制度经济学的基本理论和分析框架来阐释我国过渡性经济问题，其研究成果引人注目。近些年来在会计界，一些学者也尝试引入制度分析来阐释会计领域内的一些问题，效果很好。依照TW舒尔茨对于制度的定义，制度是一种行为规则，这些规则涉及社会、政治和经济行为。制度包括三个组成部分：正式约束，非正式约束，实施机制。正式约束是成文的并得到社会权力机构实施保证的一系列规则，能够为人们提供确定的行为预期，从而有利于减少交易行为中的不确定性。正式约束必须得到社会认可，即与非正式约束相容的条件下才可能充分发挥作用。非正式约束，即传统、习俗、意识形态、道德观念等，其在社会生活中会起到更加久远的作用。但是，如果没有正式约束给人们的交易提供确切的预期，会大大增加非正式约束的实施成本，甚至造成实施的失败。实施机制是制度有效性的保障，离开实施机制，任何制度尤其是正式制度形同虚设。
由上可知，道德属于非正式约束，是制度的一个组成部分。引申到会计制度，泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规则等，同时包括约定俗成的惯例、道德准则等。可见，研究道德问题时引入制度分析方法，不仅是可行的，而且在目前看来也是非常必要的。
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