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关于会计持有至到期投资的考点知识
第三节 持有至到期投资
一、概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
对于以上理解如下：
1、非衍生金融资产：肯定有投资。例如，买债券持有至到期投资要给付对价。
? ? 衍生金融资产无投资或投资很少。
个人认为区分非衍生金融资产和衍生资产能更好的区分交易性金融资产和持有至到期的投资。
2、持有至到期投资主要是债权性投资。
通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
股权投资没有固定的到期日，故不能作为持有至到期投资
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在出售或重分类前的金额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。（惩罚性条款）
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1. 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2. 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3. 出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、会计处理
（一）企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
? ? 持有至到期投资与交易性金融资产的区别中，持有至到期投资取得时的相关费用计入成本，这里指的成本不是指以上分录中的持有至到期投资——成本，而是持有至到期投资这个一级科目而言。
（二）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
??持有至到期投资摊余成本是整个会计处理的核心内容。
? ? 持有至到期投资——利息调整：包含溢折价因素、发生相关费用计进来的摊销。
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
? ? （1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（也就是 + 已计提利息 - 分期付息债券收回的利息）
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
（三）将持有至到期投资转换
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
【例题3】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。
要求：编制A公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。
【答案】
应收利息=面值×票面利率
投资收益=债券期初摊余成本×实际利率（摊余成本=持有至到期投资一级科目帐面价值）
“持有至到期投资——利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。
（1）2007年1月2日
借：持有至到期投资——成本 1000
应收利息
40（1000×4%）
贷：银行存款 1012.77
持有至到期投资——利息调整 27.23
（2）2007年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（3）2007年12月31日
应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元，“持有至到期投资—利息调整”=48.64-1000×4%=8.64万元。
借：应收利息 40
持有至到期投资——利息调整 8.64
贷：投资收益 48.64
（4）2008年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（5）2008年12月31日
期初摊余成本= 972.77+48.64-40=981.41万元
应确认的投资收益=981.41×5%=49.07万元，“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。
借：应收利息 40
持有至到期投资——利息调整 9.07
贷：投资收益 49.07
（6）2009年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（7）2009年12月31日 最后一期 先确定“利息调整” 在倒挤“投资收益”
“持有至到期投资——利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。
借：应收利息 40
持有至到期投资——利息调整 9.52
贷：投资收益 49.52
（8）2010年1月1日
借：银行存款 1040
贷：持有至到期投资——成本 1000
应收利息 40
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