合伙制与会计职业之间关系的几个基本问题
合伙制是当前注册会计师行业的一个热门话题，但由于长期以来我国缺乏合伙的实践，不论是管理层还是普通的注册会计师，对合伙制都比较陌生。本文提出合伙制有两个方面的特征：首先是一种商业组织形态，以合伙人共同决策、管理方式灵活为特色；其次，是合伙的法律责任有一定的特色，合伙人之间承担无限连带责任。在会计职业发展的不同的历史时期，这两个方面的特征对专业人士决定选择哪一种组织形式有完全不同的影响。只有把这两个方面适当地区别开，才能对合伙制本身及其与会计职业的关系有一种清晰的理解。
合伙制是当前注册会计师行业的一个热门话题，人们对此有憧憬，有疑惑，更有许多误解。由于长期以来我国的经济生活中缺乏合伙的实践，不论是管理层还是普通的注册会计师，对合伙都很陌生。“与国际惯例接轨”的改革思路又使我们把眼光本能地投向国际“五大”，而“五大”作为巨型公司与合伙的混合体，所实行的早已不是传统意义上的、对早期的会计职业有重大影响的合伙制，其复杂的管理结构、特别是近年来纷纷转向“有限责任合伙”的现实，导致国内人士对合伙制的认识更加混乱。
从最基本的含义来理解，“合伙”身上结合着两个方面的特征。这首先是一种商业组织形态，以合伙人共同决策、管理方式灵活为特色。其次是合伙的法律责任有一定的特色，合伙人之间承担无限连带责任。在会计职业发展的不同历史时期，这两个方面的特征对专业人士决定选择哪一种组织形式有完全不同的影响。只有把这两个方面适当地区别开，我们才能对合伙制本身及其与会计职业的关系有一种清晰的理解，也才能对我国目前合伙制改革所陷入的僵局获得一种清醒的认识。
一、合伙组织形式的优势与早期专业人士的选择
从根本上说，组织形式只不过是人们从事工商或服务活动的一件外衣，选择哪一种形式通常是当事人进行收益、成本计算的结果。合伙与个人经营、公司长期以来并列为三种基本的组织形态。从历史上看，专业人士之所以选择合伙这种组织形式，并不是因为公司形式本身与专业服务势不两立，而是因为，合伙相对于公司而言是一种法律成本更低的执业方式。
专业人士是凭个人技能提供服务的，本质上并不需要借助任何外在的组织形式。从传统上看，个人执业是专业人士最典型的执业方式，因为这种方式受到的法律约束最少，最能发挥个人的自主性。英国的大律师、牙医等，直到今天依然保持这种执业方式。在会计职业发展的初期，主要的业务是破产清算，即使是审计，由于当时商业企业的规模不大，单枪匹马的审计也可以行得通，因此，会计师们选择个人执业方式的非常普遍。普华(PriceWaterhouse)的两个主要创始人Price、Waterhouse在1865年联合组成普华合伙之前，都是独立执业的。
如果专业服务范围扩大，专业人士愿意联合起来执业，或者业务本身需要若干专业人士一起做，在组织形式上就会很自然地采取合伙制。合伙实际上也是个人执业，不过是几个人在一起执业。从法律角度看，合伙与个人执业一样，有充分的自主性和灵活性，所有事务都由合伙人自己决定。当然，相对于个人执业下的完全自主决定，合伙中由于至少存在两个以上的合伙人，因此有些内部关系需要处理，在合伙人之间也增加了连带责任的问题。但是，总的来说，法律上对合伙没有任何强制性的规定，合伙完全是专业人士自己的事务。从技术上看，《合伙法》对于合伙企业的设立并不是必需的，它主要是填补当事人的协议和理解上的空白。
公司就不一样了。19世纪中期出现的公司组织形式实际上是股份有限公司，由于它与“别人的钱”联系在一起的，因此需要由法律来协调所有人与管理人之间的利益冲突问题。《公司法》对公司组织形式所施加的各种限制和约束，也构成了这种组织形式特有的运作成本。当然，公司组织形式也有其优势，那就是融资便利，适应规模化的商业活动的需要。但是专业服务，特别是早期的专业服务，基本上是独立作业，不需要资本的投入。早期的会计师行的主要的费用就是房租，连助手都是以学徒制的方式招来的，专业人士不仅不需要付给他们工资，学徒还需要给师傅交培养费。因此公司组织形式的融资优势对专业人士没有意义，相反还要受到许多约束。因此，专业人士在刚开始执业时，不太可能选择这样一种成本很高的执业方式。
总的来说，对于早期的`专业人士而言，合伙或者个人执业是一种最理性的选择。合伙的灵活性、自主性、不受法律约束等特征，使其比公司组织形式更能满足专业人士的需要。在这个选择过程中，不同组织形式在法律责任上的区别并没有成为专业人士关注的问题，合伙下的无限连带责任，也没有妨碍专业人士选择合伙。其中的原因，笔者以为主要有两个方面：第一，由于业务相对简单，也由于侵权法的不发达，早期的专业服务基本上不存在法律责任风险；第二，即使是一个普通公民，也需要对自己的债务承担无限责任，因此，个人执业与合伙下的无限责任在专业人士看来也是很自然的。合伙人之间的连带责任虽然有些棘手，但是早期的职业组织都比较小，合伙人数目少(例如，普华在很长一段时间内只有三个合伙人)，彼此之间也了解、信任，而且共同决定合伙事务，无辜被连累的情形极其罕见。如果一个专业人士实在不愿承担连带责任的风险，他尽可以自己执业，而不与他人组成合伙。
二、职业化运动与合伙制的形成
在19世纪后期兴起的职业化运动中，合伙逐渐从一种自愿选择的执业方式蜕变成为一种强制性的选择。专业人士作为个体对执业方式进行选择的权利，为了诉求职业地位的目的而整体放弃掉了。在这一时期，由于技术进步和分工的细化，专业服务的种类越来越多，规模也逐渐增大，出现职业化的浪潮。人们开始关注专业人士作为一个整体的社会角色和地位。专业服务本来就有一种建立在知识基础之上的个人专家的色彩，而信誉、责任心等个人品德要素更强化这种形象。英国19世纪的专业人士，以大律师、外科医生、牧师和军官为代表，他们的绅士风度、勇气、无私等良好品质，极大地维护和巩固了其垄断性的专业地位的正当性。
职业形象与组织形式有密切的联系。在公司、合伙、个人执业这三种组织形式中，合伙或个人执业都突出了执业者个人的角色，不论是信誉、责任心还是专业技能，都直接建立在个人行为之上。另一方面，合伙也意味着合伙成员平等、合作、共同决定，这些具有“人合”色彩的特征都有助于专业人士赢得人们的信赖。因此，合伙这种执业方式对于一个职业获得公认的、垄断性的社会地位有直接的促进作用。相反，公司浓厚的“资合”、“商业”、“营利”的色彩，不利于专业人士在社会上建立自己服务于公众利益的职业形象。对于公共会计师这样的新兴职业来说，职业地位的诉求比律师、医生等传统职业更加迫切。这样一来，合伙这个本来是专业人士作为个体的一种“知己”的选择，变成了维护整个职业或行业地位的“利他”的工具。我们看到，正是在会计专业服务职业化，特别是出现了会计师协会等职业组织后，合伙才成为一种强制性的组织形式，公司形式则遭到排斥，这一扬一抑的结果以执业守则的形式固定下来，或者演变成职业道德的一部分，“合伙制”作为专业人士组织形式的必然选择这样一种制度化的安排也就形成了。
从某种意义上说，合伙制成为一种强制性的选择，意味着会计师们自愿放弃了法律所赋予选择组织形式的权利。但是，这一选择依然是一个“利己主义”的决策，因为它首先是大多数专业人士自己的选择，其次才是行业整体利益的需要，并成为职业组织的导向。如果没有获得了绝大多数专业人士的认同，职业团体的强制性要求也不可能获得成功。反过来，这也就意味着，一旦合伙制的某些特征不适应、或者阻碍了专业人士的发展，甚至危及整个行业的生存，职业组织也会毫不犹豫地放弃合伙制，而转向其他组织形式。美国注册会计师协会从50年代以来逐步解除公司化禁令，近年来英美国家普遍从合伙制转向有限责任合伙，都是如此。可以说，在过去的半个世纪中，由于会计职业组织自身的发展以及法律环境的变化，合伙在组织形态和法律责任两个方面都逐步暴露出与会计职业活动不相适应的一面。域外会计职业组织的转型实际上也是专业人士在利益权衡下集体选择的结果。
三、会计职业的规模化发展与合伙组织形式的矛盾
总体上说，合伙组织形式适合以个人技能为基础的专业服务活动的需要，但是会计职业对执业方式或组织形式的选择，相对于其他职业来说还有其特殊性，因为会计职业与规模化的经济组织之间有着内在的联系。我们看到，国际上最大的专业服务组织都是会计师行。即使不考虑近30年代由于管理咨询服务的扩展而导致各路人马云集会计公司这一因素，也不考虑以“五大”(或许现在应称为“四大”)为代表的大会计师行基于品牌效应而疯狂兼并或合并的举动，单就审计这个会计职业的主干业务来看，会计职业就有规模化的趋势。
道理其实很明显。医生、律师等职业通常都是“一对一”解决专业性问题，而审计是一种集体作业。审计的对象大多是具有一定规模的公司，因为只有这样的企业才需要广泛的资本筹集，才容易出现所有人与经理人之间的彻底分离，从而最需要审计。现代社会中商业组织的规模越来越大，跨国公司甚至超越了一个国家的
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